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会计准则诠释第14号通告-PPP项目会计几点看法

宣布日期：2022-03-21 浏览次数：47567

PPP项目会计几点看法


王银仓丨尊龙凯时总会计师 

财务部于2021年1月26日正式宣布会计准则诠释第14号通告（以下简称通告），，，，，，，是对2008年宣布的会计准则诠释第2号中BOT会计处置惩罚的富厚和生长，，，，，，，也是经由12年生长实践最终出台的PPP条约会计处置惩罚的详细划定。。。。。 。 。。通告的出台关于实务处置惩罚有着起劲意义。。。。。 。 。。



一、通告指导意义重大
01

对种种业态的核算判断提供了统一标准

PPP项目在我国运用的较晚，，，，，，，可是生长速率很快，，，，，，，特殊财务部、发改委陆续出台响应政策和指南后，，，，，，，PPP项目进入生长的快车道。。。。。 。 。。2015年到2018年是PPP项目的爆发增恒久，，，，，，，随着2018年国家金融政策趋严，，，，，，，PPP也进入一个相对理性增恒久。。。。。 。 。。

随着PPP商业模式一直转变，，，，，，，业态也在爆发转变，，，，，，，PPP条约衍生出来的委托运营（Operations & Maintenance，，，，，，，O&M）、治理条约（Management Contract，，，，，，，MC）、建设-运营-移交（Build-Operate-Transfer，，，，，，，BOT），，，，，，，建设-拥有-运营（Build-Own-Operate，，，，，，，BOO）、转让-运营-移交（Transfer-Operate-Transfer,TOT）、改建-运营-移交（Rehabilitate-Operate-Transfer，，，，，，，ROT）等多种方法，，，，，，，原来关于BOT核算划定已经不顺应新形势的生长，，，，，，，导致在现实处置惩罚时形式各异、五花八门。。。。。 。 。。

通告的出台关于PPP项目统一核算起到了至关主要的作用，，，，，，，特殊是“双特征”和“双控制”的提出，，，，，，，为实务判断提供了一个基础遵照。。。。。 。 。。差别行业、差别业态、差别形式的PPP条约，，，，，，，都可以使用“双特征”和“双控制”这两个标准举行权衡和判断。。。。。 。 。。
02

对金融资产简直认越发审慎

通告对金融资产简直认接纳了审慎态度。。。。。 。 。。确认金融资产具有严酷的限制条件，，，，，，，即收款的权力仅取决于时间流逝因素，，，，，，，强调的仅是信用危害，，，，，，，而不是违约危害，，，，，，，也就是说社会资源方形成的收款权力。。。。。 。 。。若是还保存违约危害的，，，，，，，就不可确以为金融资产。。。。。 。 。。
这个划定具有很是大的现实意义，，，，，，，在一些典范的适用于PPP形式的行业中，，，，，，，好比污水处置惩罚、机场、高速公路等PPP条约中，，，，，，，政府方往往提供了一定的营业量保底，，，，，，，也就是说当现实营业量没有抵达一定标准时，，，，，，，政府方就会凭证一定营业量举行津贴，，，，，，，确保社会资源方的收益抵达一个合理水平。。。。。 。 。。
好比污水处置惩罚，，，，，，，政府方关于污水处置惩罚量设置保底量，，，，，，，当现实处置惩罚量达不到设计标准一定比例时，，，，，，，政府方凭证设计的一定比例（保底量）和牢靠的价钱支付款子。。。。。 。 。。再如高速公路PPP条约，，，，，，，政府方关于现实车流量没有抵达一定标准时，，，，，，，政府方要按一定车流量凭证通行费举行津贴。。。。。 。 。。

关于此类保底量爆发的收款权力，，，，，，，在通告出台之前，，，，，，，实务中通常参考会计准则诠释第2号将这部分权力确认了金融资产，，，，，，，可是现实PPP条约执行历程中往往关于项目公司举行审核。。。。。 。 。。好比关于污水处置惩罚运行效劳情形，，，，，，，高速公路的维护等情形举行系统审核，，，，，，，一旦审核达不到响应的分数，，，，，，，社会资源方就不可获得政府保底部分形成的款子。。。。。 。 。。因此该项权利是保存违约危害的，，，，，，，而不但仅是信用危害，，，，，，，不可确以为金融资产。。。。。 。 。。
现实上抵达通告中划定简直认金融资产的PPP条约的情形不是很普遍，，，，，，，通告对金融资产简直认接纳审慎态度也在一定水平上阻止了后续金融资产摊销带来的预计问题。。。。。 。 。。
03

制作效劳会计处置惩罚进一步细化

对提供制作效劳的会计处置惩罚进一步细化。。。。。 。 。。首先是关于提供制作效劳的条约，，，，，，，区分委托人和署理人举行差别会计处置惩罚。。。。。 。 。。
在实务中提供制作效劳一样平常有三种，，，，，，，一种是直接提供制作效劳，，，，，，，另一种是提供总包效劳，，，，，，，第三种是既不提供制作效劳，，，，，，，又不提供总包效劳，，，，，，，只是代政府方举行PPP条约资产的制作。。。。。 。 。。
在通告出台以前，，，，，，，对提供制作效劳的财务核算没有统一标准，，，，，，，有的按总额法举行确认，，，，，，，有的按净额法举行确认，，，，，，，尤其是第三种代政府方的制作行为也按总额法举行确认。。。。。 。 。。
同样的营业差别的处置惩罚要向导致收入确认上保存很大差别，，，，，，，进而关于一些如毛利率、净利率、资产周转率等一系列财务指标爆发直接影响，，，，，，，提供的财务信息爆发较大误差，，，，，，，可能导致财务信息使用者做蜕化误的决议。。。。。 。 。。


二、需要完善的地方
01 “双控制”中，，，，，，，重大剩余权益划定的不详细

作甚剩余权益，，，，，，，没有一个统一的理论，，，，，，，可是明确剩余权益可以参考美国著名会计学家威廉姆·佩顿（William Paton）提出的剩余权益论（The Residual Equity Theory），，，，，，，他以为资产的剩余权益是资产的价值减除特定权益后的余额。。。。。 。 。。
按着这个理论，，，，，，，通告中的剩余权益可以明确为，，，，，，，PPP资产带来的所有收益扣除特定权益后剩余的部分。。。。。 。 。。
特定权益指社会资源使用PPP项目资产获得的赔偿，，，，，，，也就是说PPP资产带来的所有收益扣除社会资源方所享有的部分的余额，，，，，，，这部分收益体现到执法形式上是所有权、收益权，，，，，，，体现到经济形式上就是剩余经济利益。。。。。 。 。。
因此明确“双控制”中的第二个控制就是特许权竣事之后PPP资产带来的收益不管是执法形式照旧经济形式，，，，，，，是否归政府方所有。。。。。 。 。。
02 关于恒久持有项目即BOO项目划定的不明晰

 在实务中通常将BOO项目中的资产按牢靠资产核算。。。。。 。 。。

由于纵然特许权到期之后，，，，，，，项目公司照旧对资产有所有权，，，，，，，只是损失了收费的权力，，，，，，，外貌上看切合牢靠资产的界说。。。。。 。 。。

现实上若是政府方不重新授予特许谋划权，，，，，，，这项资产也不会爆发现金流量，，，，，，，凭证资产减值准则该项资产的价值应该减记为零，，，，，，，也就是说经济寿命已经竣事，，，，，，，但还具有使用寿命。。。。。 。 。。

而通告仅是将运营期占项目资产所有使用寿命的PPP项目适用于本诠释，，，，，，，因此可以以为照旧把BOO项目资产扫除在通告使用规模以外。。。。。 。 。。除非是特许权竣事之后政府继续授予项目公司，，，，，，，直到资产使用寿命竣事。。。。。 。 。。

因此BOO项目中的会计处置惩罚是否适用于通告，，，，，，，尚有待确定。。。。。 。 。。

03 通告仍然未解决在合并层面PPP项目的会计处置惩罚

凭证合并理论，，，，，，，通常能够实验控制的均应该纳入合并规模，，，，，，，在母公司层面临于PPP项目的实验主体具有控制的，，，，，，，均应该纳入合并规模，，，，，，，这一点是没有异议的。。。。。 。 。。
要害是纳入合并规模后母公司（或者关联公司）关于PPP项目的实验主体形成的生意和往来是否抵消以及怎样抵消，，，，，，，保存差别的看法。。。。。 。 。。
在实务中通行的做法是母公司（或者关联公司）关于PPP项目实验主体形成的生意不抵消，，，，，，，依据是证监会关于《上市公司执行企业会计准则羁系问题解答》（2012年第1期）涉及BOT项目的合并报表体例中“上市公司合并报表规模内的企业承接BOT项目，，，，，，，但将实质性制作效劳发包给合并规模内其他企业的，，，，，，，上市公司在体例合并财务报表时，，，，，，，实务中一直保存是否应抵销制作方的制作条约收入及发包方对应的资产本钱的疑心。。。。。 。 。。一样平常情形下，，，，，，，合并财务报表以纳入到合并规模内的母子公司个体报表（或经调解的个体报表）为基。。。。。 。 。。，，，，，在抵销未实现内部生意损益后体例形成。。。。。 。 。。上市公司合并报表规模内的企业（项目公司）自政府承接BOT项目，，，，，，，并发包给合并规模内的其他企业（承包方），，，，，，，由承包方提供实质性制作效劳的，，，，，，，从合并报表作为一个报告主体来看，，，，，，，制作效劳的最终提供工具为合并规模以外的政府部分，，，，，，，有关收入、损益随着制作效劳的提供应为已实现，，，，，，，上市公司的合并财务报表中，，，，，，，应凭证相关划定体现出制作条约的收入与本钱。。。。。 。 。。”
该划定是否合理值得商讨，，，，，，，由于从合并报表的最终效果来，，，，，，，应该是合并时多什么就抵消什么，，，，，，，不可纯粹的看执法形式中所有权的归属，，，，，，，这一点也是和通告的精神是相切合的。。。。。 。 。。
从母公司合并层面看，，，，，，，在提供制作效劳历程中（或是提供装备销售），，，，，，，爆发的本钱是真正的现实支出，，，，，，，可是制作（销售）中已经包括了形成的利润，，，，，，，而合并层面的金融资产或者无形资产中也包括了形成的利润，，，，，，，若是不举行抵消导致收入和资产虚高，，，，，，，从利润表来看制作或销售装备形成的利润并没有连忙实现，，，，，，，而是直到特许谋划期竣事时才实现，，，，，，，或者是政府提前收回时，，，，，，，在收回的时点实现。。。。。 。 。。
从资产欠债表来看，，，，，，，形成的金融资产或者无形资产中包括未实现的利润同样也没有连忙实现。。。。。 。 。。若是不举行利润和资产的抵消，，，，，，，显然是不切合合并准则的划定。。。。。 。 。。
也有学者使用实体理论对BOT项目内部关联生意合并报表举行了研究，，，，，，，得出基于实体理论BOT项目内部关联生意不抵消的结论。。。。。 。 。。
可是实体理论是基于合并报表的体例的理论，，，，，，，强调的重点是集团内所有股东的一律职位问题，，，，，，，体现的是看待其他股东的态度，，，，，，，和BOT项目内部关联生意关联度不高，，，，，，，也不可得出由于国际会计准则和中国会计准则在体例合并报表时运用的是实体理论，，，，，，，在BOT项目中内部关联生意就不抵消的结论。。。。。 。 。。
更为严重的是这种不抵消的划定影响了个体行业的良性生长。。。。。 。 。。
好比污水处置惩罚行业，，，，，，，在履历了2015年到2017年三年快速生长之后，，，，，，，进入一个低谷期，，，，，，，特殊是民营企业生长越发难题。。。。。 。 。。
于是在2019年和2020年相继泛起了控制权的转移，，，，，，，或者是引入中央企业或者国有企业，，，，，，，缓解资金压力。。。。。 。 。。
好比东方园林、碧水源等企业，，，，，，，笔者翻阅了这两家企业的2016-2018年的报表（碧水源2019年控制权转以后营业模式有所调解）发明一个共性问题即工程收入占较量高，，，，，，，东方园林在2016-2018年报表中工程建设收入占总收入的80.68%、84.3%、83.87%。。。。。 。 。。碧水源在2016-2018年工程收入占比划分是50.57%、63.94%、67.97%。。。。。 。 。。就连污水处置惩罚行业的排名第一的北控水务2016-2018年工程收入占比划分是86.22%、69%、62%。。。。。 。 。。
这里的工程收入大部分是纳入合并规模的工程类子公司承接的控股PPP项目爆发的工程收入，，，，，，，也就是母公司自政府承接PPP项目之后，，，，，，，设立控股子公司详细运营PPP项目，，，，，，，母公司使用作为关联方的工程公司或者亲自实验项目建设。。。。。 。 。。
由于不举行抵消，，，，，，，工程收入或者装备销售收入形成的利润就体现到其合并报表中。。。。。 。 。。



这样导致三个效果，，，，，，，一是投资激动增添。。。。。 。 。。企业要想维持高速生长就不计价钱的去争取新的项目。。。。。 。 。。
通过新项目的工程或者装备销售实现利润，，，，，，，更有甚者通过内部工程或装备利润险些已经把投入的资源金收回。。。。。 。 。。
二是项目整体投资增添。。。。。 。 。。由于要实现工程或者装备利润的最大化，，，，，，，就必需把工程造价做大，，，，，，，导致项目整体经济性较差，，，，，，，造成社会资源铺张的同时给项目未来的谋划带来负面影响。。。。。 。 。。
三是整个行业的畸形生长。。。。。 。 。。现在看，，，，，，，这种误差在2018-2020年就已经最先展现，，，，，，，使得水务处置惩罚行业已经偏离了原来的生长轨道，，，，，，，给整个行业带来极重的灾难。。。。。 。 。。





三、3点意见
01
      将重大剩余权益举行诠释和细化
PPP条约终止时不但从执法形式上体现为所有权、收益权，，，，，，，也在经济形式上将条约终止后PPP资产爆发的收益归政府方所有，，，，，，，应当属于“双控制”规模，，，，，，，这样关于重大剩余权益的明确和运用会起到一个很好的作用，，，，，，，运用起来越发利便和合理。。。。。 。 。。
02
       将BOO项目也纳入通告使用规模
由于通告中只是划定了运营期占项目资产所有使用寿命的PPP项目条约切合“双控制”条件第（1）项的适用通告，，，，，，，关于BOO项目扫除在通告划定之外。。。。。 。 。。
从实质上看BOO项目也是一项特许谋划权力，，，，，，，资产只是这项权力的一种实物体现，，，，，，，特许谋划期竣事之后若是政府方不付与项目公司特许谋划权，，，，，，，PPP项目资产也就没有了价值，，，，，，，因此此类的项目资产也就是一种权力，，，，，，，应当适用于通告。。。。。 。 。。
可以将通告的中的划定完善为“运营期占项目资产所有经济寿命的PPP条约”适用于“双控制”中的第（1）项的适用于本通告，，，，，，，而不是所有使用寿命。。。。。 。 。。
03
      在合并报表层面应该将内部所有的关联生意举行抵消
从14号诠释通告的精神来看，，，，，，，切合“双特征”、“双控制”的应当将形成的资产作为无形资产核算，，，，，，，也反应了实质大于形式的原则。。。。。 。 。。
从母公司合并层面来看，，，，，，，内部关联生意形成的收入、利润并没有连忙实现，，，，，，，而是随着特许谋划期的竣事而逐步实现。。。。。 。 。。
因此在合并层面应当将内部所有的关联生意举行抵消，，，，，，，在真实反应情形的同时，，，，，，，也为报表使用者提供了可靠的财务信息，，，，，，，关于行业的康健生长也起着至关主要的作用。。。。。 。 。。
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